Думаю, все помнят знаковое решение Конституционного Суда Украины, которым были признаны неконституционными отдельные нормы Закона Украины «О порядке погашения обязательств…», касающиеся налогового залога. Решение было основано на применении принципа пропорциональности: орган конституционной юрисдикции исходил из того, что распространение налогового залога на ВСЕ активы налогоплательщика, независимо от размера налогового долга,  является явно несоразмерным, а значит — нарушает принцип справедливости.

Данное решение является хорошим примером для того, чтобы поставить вопрос, должны ли были (или хотя бы могли ли) суды общей юрисдикции еще до признания нормы неконституционной отказаться от ее применения, ведь она изначально противоречила принципам соразмерности и пропорциональности.

Считаю, что не должны были (во всяком случае, говорить о явно (= вопиюще) несправедливом характере этой нормы, на мой взгляд, нельзя), но могли. Сейчас в судебной практике можно найти другие примеры того, когда суды, боясь действовать contra legem, предпочитают ограничиваться формальным применением предписаний нормативного акта, не оценивая его на предмет соответствия принципам права. Правовая позиция Верховного Суда Украины в вопросе оприходования наличных средств. В двух словах. За неоприходование наличности, как известно, предусмотрен пятикратный штраф. Санкция весьма существенная (для примера: за занижение налоговых платежей штраф составит 25 процентов от суммы занижения, при повторном нарушении — 50 %; в ситуации с неоприходованием мы говорим о штрафе в 500 %). Строгость санкции во многом объясняется желанием урезонить субъектов хозяйствования, не дав зародиться в них желанию полученную наличность скрыть. На практике же периодически случаются ситуации, когда наличные средства проводятся через РРО (зарегистрированный и опломбированный, то есть все требования соблюдены), но не вписываются в Книгу учета расчетных операций. Это действительно нарушает установленный порядок оприходования наличности. Но приводит ли к сокрытию наличных денежных средств? Нет, потому что они проведены через РРО. Так можно ли считать справедливым применение одного и того же штрафа за действия, которые действительно несут угрозу сокрытия полученной наличности, и действия, которые хоть формально установленный порядок и нарушают, но к подобным последствиям не приводят?

Думаю, что нельзя. К сожалению, ВСУ считает иначе (например, в постановлении от 11.12.2012 г. № 21-400а12). Надо отдать должное ВАСУ: он пытался формировать судебную практику в ином русле, указывая (см. постановление от 12.07.2012 г. по делу № К/9991/22856/12):

«… несвоєчасне виконання запису в КОРО за наявності роздрукованого Z-звіту є порушенням порядку ведення КОРО, однак не можна розцінювати як неоприбуткування або неповне оприбуткування готівки. Адже об’єктивною стороною такого правопорушення, як неоприбуткування готівки, є приховування виручки, тоді як проведення готівкових коштів через РРО із роздрукуванням Z-звіту є свідченням їх занесення до фіскальної пам’яті, що виключає приховування відповідної суми виручки.»

Но вернемся к вопросу о налоговом залоге. Норма о всеохватности налогового залога была признана неконституционной. Какой должна быть судьба тех индивидуальных решений, которые на этот момент уже были приняты? Другими словами: делает ли признание предписания, на основании которого вынесен индивидуальный акт, неконституционным такой индивидуальный акт ничтожным? То есть означает ли это, что он автоматически должен считаться не имеющим юридической силы, не влекущим за собой какие-либо юридические последствия, ведь вынесен он на основании нормы, которая оказалась противоречащей Основному Закону государства? И должен ли субъект права, ранее (еще до признания нормы неконституционной) нарушивший такой индивидуальный акт, привлекаться к ответственности за такое нарушение, если в последующем была установлена неконституционность нормы?

По мнению Высшего административного суда Украины, должен. Приведу цитату:

«… Рішенням Конституційного Суду України від 24.03.2005 № 2-рп/2005 було визнано неконституційним наведену норму Закону в частині поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.

Відповідно до приписів частини другої статі 152 Конституції України закони, інші правові акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність.

Таким чином, саме з 24.03.2005, тобто з дати набрання чинності Рішення Конституційного Суду України № 2-рп/2005, у податкових органів відсутнє право приймати рішення, спрямовані на поширення податкової застави на всі активи платника податків, позаяк право податкової застави з моменту прийняття названого Рішення Конституційного Суду України може поширюватися лише на ті активи платника податків, що еквівалентні розміру його податкового боргу.

У розглядуваному випадку висновок податкового органу про порушення Товариством порядку відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, ґрунтується на тому, що у направленій позивачеві першій податковій вимозі від 25.08.2004 № 1/2936 ДПІ попередила позивача про поширення з 20.08.2004 права податкової застави на всі активи Товариства у зв’язку з наявністю у нього податкового боргу; 27.08.2004 податкова застава всіх активів позивача була зареєстрована у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна; сплату податкового боргу (як підставу для припинення податкової застави) було здійснено позивачем лише 14.09.2004, однак гальванічний цех було продано позивачем за ціною 1 280 040 грн. без отримання згоди податкового органу 06.09.2004, тобто у період дії податкової застави.

З наведеного вбачається, що у розглядуваному випадку операція із заставленим активом була здійснена позивачем до моменту прийняття вказаного Рішення Конституційного Суду України, тобто у період, коли обсяг податкової застави не обмежувався сумою існуючого податкового боргу відповідно до конституційних на момент виникнення такої податкової застави норм.

Таким чином, надана судами правова оцінка обставин справи, згідно з якою право податкової застави Товариства підлягало трансформації з метою досягнення критерію співрозмірності між податковим зобов’язанням і сумою активів, що перебувають в податковій заставі, відповідно до правової позиції Конституційного Суду України, є невірною» (постановление ВАСУ от 19.12.2012 г. по делу № К-32164/10).

Считаю позицию ВАСУ ошибочной. Признание нормы неконституционной указывает на то, что она изначально не должна была иметь юридической силы, а значит и принятые на ее основании индивидуальные акты не должны приводить к негативным последствиям для субъектов права.